关于遗产税立法若干理论研究
陈岳琴 谌生文
（注：本文发表在《法学家》杂志2003年第 期）
遗产税（Inheritance Tax）是对被继承人死亡时所遗留的财产课征的一种税，因此在英国曾被称为“死亡税”（Death Tax）。遗产税是一个古老的税种。早在古罗马时期就有了遗产税。近代意义上的遗产税已经有400多年的历史。在现代西方发达资本主义国家，各国普遍开征了遗产税。据统计，目前世界上已有100多个国家和地区开征了遗产税。我国南京国民党政府曾于1938年10月正式颁布《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日起正式开征遗产税。[1]新中国成立后，当时的政务院曾于1950年1月颁布《全国税收实施要则》，其中列有遗产税，但由于各种原因未能开征。1985年，《关于〈中华人民共和国继承法〉（草案）的说明》也曾提到设立遗产税问题：“现在有些遗产数额较大，而且有增长趋势，征收遗产税的问题需要研究，如果要征收遗产税，可以另行制定有关税法。”在1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中，又提到了“开征遗产税”。1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”[2]，为我国遗产税立法提供了政策依据。
（一）课征遗产税的理论依据问题
遗产税的课征是基于遗产继承关系。那么，遗产继承的合理性与合法性如何呢？
遗产继承首先是基于私有制的存在。在原始社会氏族制度下，生产资料氏族公有，人们共同劳动，共同生活，不存在财产私有现象，也就不存在遗产继承问题。到原始社会后期，随着社会大分工的出现，生产力水平有了提高，一个人除了能养活自己，还能提供剩余产品，部落战争的胜利者不再杀死战俘，而是把他们变为奴隶。社会分为奴隶主和奴隶两大阶级。随着阶级的出现，为保护和巩固特定人（阶级）对特定财产（土地、牲畜、剩余产品、奴隶）的占有的私有制也逐渐产生了。[3]历史经过了几千年的沧桑巨变，但财产私有制本身没有怎么变，只是财产私有主体“风水轮流转”，从奴隶主、封建地主转到近代的资本家。而他们的财产私有多以家庭为单位出现和存续，集中表现在遗产继承上。“父传子，子传孙，子子孙孙无穷尽也。”财产继承的链条延续着一代代生生不息的命脉。
遗产继承之所以首先在家庭成员间进行，还因为家庭和个人承担着人的自身生产的任务。正如恩格斯所说“历史中的决定性因素，归根结底是直接生活的生产和再生产。但是生产本身又有两种。一方面是生活资料即食物、衣服、住房以及为此所必需的工具的生产；另一方面是人类自身的生产，即种的蕃衍。”[4] “一夫一妻制的产生是由于，大量财富集中于一人之手，并且是男子之手而且这种财富必须传给这一男子的子女，而不是传给其他任何人的子女。”[5]
当然，遗产的继承还有一些别的原因。法国社会连带主义法学代表杜尔克姆（1858—1917）认为“个人财产，是大家族制度解体后才出现的，但是它仍然具有对家族的集体感情。为此，法律也不得不反映这样一种宗教的感情。所以，不论从习惯上还是从法律上，都把继承作为财产转移的一种合法手段。”[6]美国经济分析法学派代表理查德.A.波斯纳则认为：“遗产的动机是一种利他主义的动机。”[7]
关于遗产继承的合法性，则是无庸置疑的。世界各国都把遗产继承作为确认并保护私有财产神圣不可侵犯的一个实证典范。我国1982年《宪法》第十三条规定：“国家保护公民的合法的收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权。国家依照法律规定保护公民的私有财产的继承权。”我国《民法通则》第七十六条规定：“公民依法享有财产继承权。”我国《继承法》则对我国公民的遗产继承作出了详细规定。所有这些规定都是我国遗产继承合法性的法律依据。
那么，开征遗产税的理论依据是什么？理论界主要有权利说、没收遗产说、追税说、均富说、享益说、能力说等。现代各国开征遗产税多以均富说、权利说和能力说为依据。[8]本人认为在我国课征遗产税应以“公平”和“效率”为主要课税理论基础和价值目标。
1、关于公平
新中国成立后，我国实行的是生产资料公有制为主要特征的社会主义社会制度。社会主义制度的三大特征是：生产资料公有制；按劳分配；消灭剥削、消除两极分化。在我国改革开放前近三十年的社会主义实践中，我国实行的是高度集权的计划经济体制和绝对平均的分配机制，公民之间的个人收入没有多大差别，除了必要的生活必需品，个人没有什么财富积累。因此遗产继承有名无实。随着我国改革开放和社会主义市场经济体制的逐步建立，私营企业、个体经济、外资企业等非公有制性质的经济出现并得到迅速发展，按资分配等分配形式得以确认，“效率优先、兼顾公平”、“允许一部分人先富起来”的政策导向作用，致使公民个人财富不断积累，人民生活水平不断提高。据统计，1997年我国国民生产总值（GNP）为 73452.5亿元人民币，是1978年（3588.1亿元）的20.5倍。[9]这是改革开放政策给我国人民带来的实惠。
但是，随着一部分人个人财富的不断积累和急剧膨胀，公民之间贫富差距越拉越大，少数先富起来的人占有了一大部分社会财富。据报道，我国占全国人口不到3%的高收入者，其存款却占全国城乡居民存款总额的28%。[10]我国目前个人财产百万以上者已有100多万人。[11]这是与社会主义的目标相违背的发展趋势。社会主义的本质特征是解放生产力，发展生产力，消灭剥削，消除两极分化，最终达到共同富裕。[12]因此。国家应该伸出“有形之手”，通过税收等手段对社会财富进行“二次分配”，以保持社会分配的相对公平。特别在我国改革开放形势下，一部分人的发家致富凭借更多的是抢占改革先机，也即社会为他们提供了机会，他们收获了更多改革开放的成果。同时，另一部分人则为他们承担了改革的成本，例如国有企业职工的下岗分流等等。从公平和成本分摊的角度，先富起来的人应通过交税等方式承担一部分改革成本。另外，先富的人往往消耗了更多的社会资源和自然资源，因此，他们应该通过交税等途径让渡一部分收益。此外，由于我国法制建设不完善，因此，一些人的财富规避了税收的杠杆，甚至有些人的财富是通过非法手段获得，对其征收遗产税则是社会最大的公平。有学者为此提出了“追税说”等理论，本人则认为其归根结底都是追求并体现社会的公平理念。
总之，社会主义的理想和最终目标是消除两极分化，达到社会分配的完全公平，作为实行社会主义制度的我国，应该通过各种手段追求社会最大限度的公平。邓小平曾说：“如果走资本主义道路，可以使中国百分之几的人富裕起来，但是绝对解决不了百分之九十几的人生活富裕的问题。而坚持社会主义，实行按劳分配的原则，就不会产生过大的贫富差距。再过二十年、三十年，我国生产力发展起来了，也不会两极分化。”[13]社会公平包括各社会成员间的起点平等、分配平等和最终结果平等三方面内容。课征遗产税就是通过国家税收杠杆的调节作用，追求社会成员间的起点平等，限制不劳而获，体现社会的真正公平。
2、关于效率
效率即以尽可能少的投入得到尽可能多的产出。对遗产课税同样体现了效率原则。国家把征得的遗产税，用于社会再分配，能使遗产资源在市场机制作用下得到更有效的配置。另外，个体创造财富的能力是有差别的。被继承人能够遗留下巨额财产证明了他具有较强的创造财富的能力，但这并不能保证该遗产的继承人具有比别人更好的创造财富的能力。如前所述，遗产继承是依据血缘或情谊关系分配的，而非依据效率原则分配。国家则通过征收遗产税把遗产的分配引导（至少部分）到了效率的轨道上来。
从更深一层意义上讲，遗产税的课征实质上就是限制私有制，使之更加社会化。因为私有制和社会化是一对矛盾。私有制的过度发达导致社会财富过于向少数个人集中，限制了生产力的发展。而社会化大生产则要求生产资料的社会化程度更高，以利于按照效率原则来配置社会资源。因此，国家通过强制力征收遗产税，对社会财富进行“二次分配”，体现了效率原则和理念。
特别在我国仍属于发展中国家，生产力还不发达，国家提出优先发展生产力，“效率优先，兼顾公平”的价值取向背景下，强调征收遗产税的效率原则有其特殊的历史和现实意义。
（二）世界各国遗产税制度比较
目前，世界上已经有100多个国家开征了遗产税，但是各国具体执行的遗产税制度却有较大差别。总起来看，世界各国的遗产税制度大体可以分为三种类型：
1．总遗产税制：即对被继承人死亡时遗留的财产总额课征遗产税的税制，其纳税人是遗嘱执行人或遗产管理人，采用超额累进税率。其在表现形式上是“先税后分”。美国、英国、新西兰、新加坡、台湾、香港等国家和地区，实行总遗产税制。
2．分遗产税制：又称继承税(Succession Tax)制，是对各继承人取得的遗产份额课征遗产税的税制，其纳税人为遗产继承人，多采用超额累进税率。形式上表现为“先分后税”。日本、法国、德国、韩国、波兰等国家实行分遗产税制。
3．混合遗产税制：又称总分遗产税制，是将总遗产税制和分遗产税制相结合的一种遗产税制，先对被继承人死亡时遗留的财产总额课征一次遗产税，在遗产分配到各继承人后，对各继承人分得的遗产在达到一定数额时再课征一次继承税。纳税人为遗产管理人、遗嘱执行人、遗产继承人等。多采用累进税率。表现形式为“先税后分再税”。伊朗、意大利、菲律宾等国实行此种遗产税制。
三种遗产税制相比较，总遗产税制税源集中，岁入及时，征管便利，成本较低，但由于没有考虑各继承人的具体情况，税负分配不够公平合理；分遗产税制，较为公平合理，但计算复杂，税收成本较高，且容易被逃漏税；总分遗产税制，既能保证税收，又能体现公平合理原则，但计算很复杂，征管成本很高。
为了进一步说明以上三种遗产税制的特征，我们在此选取美国、日本和伊朗三国作为样本，分别进行分析。
（一） 美国
美国的遗产税在联邦一级实行总遗产税制，在州一级实行分遗产税制，即继承税制。
美国联邦遗产税始于1788年，但当时只是作为临时税种，且时停时征。直到1916年，美联邦开征总遗产税，才将遗产税作为一个经常税种。其纳税人是遗嘱执行人。课征对象为被继承人死亡时遗留的财产总额，包括财产价值和财产权益。适用累进税率，见表1。[14]
表1：美国联邦政府遗产税率表
遗产额（美元） 税率（%）
0—10000 18
10001—20000 20
20001—40000 22
40001—60000 24
60001—80000 26
80001—100000 28
100001—150000 30
150001—250000 32
250001—500000 34
500001—750000 37
750001—1000000 39
1000001—1250000 41
1250001—1500000 43
1500001—2000000 45
2000001—2500000 49
2500000以上 50
美国州政府征收遗产税最早始于宾西法尼亚州的继承税，采用比例税率。1903年威斯康辛州采用累进税率。目前除内华达州外，其他各州都开征了遗产税，实行继承税制。各州均采累进税率，但具体各州之间的税率差异较大。
（二）日本
日本的遗产税采用分遗产税制，即继承税制。纳税义务人分两种，一为因继承或遗赠得到财产的个人，取得时在日本有住所；一种为因继承或遗赠取得在日本财产的个人，取得时在日本无住所。课税对象包括继承财产和视为继承财产。“继承财产”是指因继承或遗赠而取得的财产，包括继承的财产价值和权利。“视为继承财产”，是指在法律上不属于因继承或遗赠而取得的财产，而是因被继承人或遗赠人死亡而产生的财产和权利，包括保险金、退职津贴、信托受益权、与人身保险契约有关的权利等。继承人所继承的财产中，应扣除借款、未付费用等债务、丧葬费用等。因继承或遗赠取得财产的人，如果在继承开始前3年内因被继承人的生前赠与取得财产时，其赠与财产也应算进继承税的征税范围。但已缴纳的赠与税可以从应纳继承税中扣除。遗产中用于宗教、慈善、学术及其他公益事业的财产不征税。
日本继承税税额的计算办法是，先将各继承人或受遗赠人因继承或遗赠应获得的财产份额，减去被继承人债务及丧葬费用，形成课税价额；再将各继承人或受遗赠人的课税价额合计，作基础扣除，将其余额乘以相应税率，求出应纳继承税总额；最后将应纳税总额按各继承人或受遗赠人的课税价额分配，即为各自的应纳税额。基础扣除为“4800万日元+950万日元*法定继承人数”。
日本的继承税采超额累进税率[15]。见表2。
表2：日本的继承税率表
各法定继承人取得金额额（单位：万日元） 税率（%）
700以下 10
1400以下 15
2500以下 20
4000以下 25
6500以下 30
10000以下 35
15000以下 40
20000以下 45
27000以下 50
35000以下 55
45000以下 60
100000以下 65
100000以上 70
（三）伊朗
伊朗采用混合遗产税制，遗产价额超过500万里亚尔以上的，先按10%的比例税率课征一次遗产税，然后根据亲等关系按三种不同的累进税率对继承人取得的财产价额征收一次继承税。见表3 。其中：一类税率适用于配偶、父母、子女；二类税率适用于祖父母、兄弟姐妹；三类税率适用于其他继承人。
表3：伊朗的遗产税率表
取得遗产价额 50以下 50—75 75—100 100—200 200—2000 2000以上
（单位：万里亚尔）
税率（%）
一类 —— —— —— 10 40 45
二类 25 30 35 40 70 75
三类 40 45 50 55 85 90
（三）我国遗产税立法存在的技术难题
早在1997年，党的十五大就提出开征遗产税，至今没有付诸实践，其中原因多多。本人认为，技术性原因主要有以下三个方面：
一、遗产估价比较困难
遗产税的课征对象是被继承人遗留财产总值，因此，征收遗产税，首先要对遗产进行资产评估。这是开征遗产税首先要解决的技术性问题。也是征收遗产税的一个难点。
资产评估主要包括六大要素，即资产评估的主体、客体、特定目的、程序、价值类型和方法。[16]遗产估价也不例外。
1．遗产估价的主体：即由谁来承担遗产估价任务。世界各国主要有由民间独立的资产评估机构评估、专家评估和专门机构评估等几种方式。目前我国的资产评估仍处于起步阶段，而且主要是国有资产评估。针对个人财产的评估业务还有待于开拓和发展。
2．遗产估价的客体：即遗产估价的具体对象。遗产大致可以分为三类，即动产、不动产和具有财产价值的权利。动产包括现金、银行存款、有价证券、金银首饰、珠宝等；不动产主要是房屋、工厂等；具有财产价值的权利，主要包括专利权、商标权、保险权益、债权、土地占用权等。他们构成了遗产估价的具体对象。具体到某一遗产继承案例时，则该案例中被继承人遗留的财产为本次遗产估价的具体对象。
根据我国《继承法》第三条规定，遗产是公民死亡时遗留的个人合法财产，包括：
（1）公民的收入；
（2）公民的房屋、储蓄和生活用品；
（3）公民的林木、牲畜和家禽；
（4）公民的文物、图书资料；
（5）法律允许公民所有的生产资料；
（6）公民的著作权、专利权中的财产权利；
（7）公民的其他合法财产。
3．特定目的：遗产估价的特定目的，一是为了继承人之间分割遗产，二是为征收遗产税提供依据。
4．遗产估价程序：是指遗产估价的各个步骤和环节，包括确定评估对象、制定方案、收集数据资料、选择评估方法、确定评估结果、撰写评估报告等。在以课征遗产税为目的的遗产评估中，全面收集遗产使之不被遗漏或逃避纳税应是关键内容。
5．价值类型：目前国际上的资产评估主要有四种价值类型，即重置成本、现行市价、收益现值和清算价格。
6．遗产估价方法：可以采用市场法（通过比较被评估遗产与最近售出类似资产的异同，并将类似资产的市场价格进行调整，以确定被评估遗产的价值）、成本法（按遗产的现时重置成本扣减其各项损耗价值来确定遗产的价值）和收益法（通过估算被评估遗产未来预期并折算成现值，以确定遗产价值。）等方法来估价遗产价值。而且针对不同类型的遗产应采用不同的估价方法，对于特定物性质的遗产，如工厂、珠宝玉器等，宜采用成本法估价，对于比较普通的种类物性质的遗产，宜采市场法估价，而对于无形资产类遗产，如专利权、商标权等，则应采用收益法估价。
目前世界各国对遗产的估价多采市场价值原则，[17]实行总遗产税制的国家多以被继承人死亡时的财产时价为课征遗产税的价值。实行继承税制的国家多以继承行为发生时的遗产时价为课征遗产税的价值。但各国均规定，如果纳税人不及时申报，估价标准将从高计征。如：美国在估价遗产时其遗产总值一般按被继承人死亡时的财产市场价格确定，农场及某些非上市企业使用的不动产，则适用减低估价。英国在遗产估价时通常是以市价为依据。土地由专门的土地评估部门估价。无形资产（主要是知识产权）由国家收入局资本税收办公室负责评估。金银珠宝、文物、艺术品等聘请专家估价。上市股票以被继承人死亡当日股价确定。非上市股票的价格依企业资产、企业利润、股票市场行情、持股比例大小等因素综合评估。[18]新加坡的遗产评估基本原则是以被继承人死亡时的财产市场价为准，税务署专门设立了产业估价及核税处。德国在遗产估价时对土地、房屋等不动产按市场价值估价。市场交易的有价证券按继承发生时的市场交易价格估定。未上市公司的股票按公司资产平均收益率估价。珠宝首饰、高档艺术收藏品由专门鉴定单位估定。
本人认为，我国遗产估价宜采市场价值类型，可针对不同遗产采用市场法、成本法、收益法等多种估价方法。
二、明确界定个人财产是开征遗产税的前提条件和基本保障
在我国，由于长期以来一直未实行个人财产实名制，客观上给开征遗产税带来了障碍。
隐匿财产成为中国人的一大传统癖好，“有财别外露”是祖训，过去人们有了钱不是存银行，而是埋到地底下或藏在家里。现在，由于中国一直以来实行低工资制度，公民表面财产积累很少。随着改革开放和市场经济的发展，人们有更多机会赚取丰厚利润，一些个人财产积累迅速膨胀。但是由于未实行个人财产实名制，很多人的财产并不以本人的真实姓名存在，别人很难掌握他的个人财产的实际情况。在这种情况下，开征遗产税只能是一句空话。
我国政府已经意识到了这方面的问题，正在逐步改进。2000年4月1日开始实行的储蓄实名制就是其中一大举措。它是我国开征遗产税的一个很好的准备。正如国务院发展研究中心市场经济研究所副所长陈淮所说：“在市场经济条件下，一方面，政府不能像计划体制下通过制定工资标准来直接干预收入分配；另一方面，政府又不断强化自己在维护社会公平方面的职能，这就需要利用税收等手段，利息税、遗产税都是实现社会财富再分配的重要杠杆，这些杠杆的运用都需要一个重要的技术性前提，即个人金融财产的信息记录必须真实可靠。”[19]
但是，仅有储蓄实名制这项制度还不够。它仅能从银行存款这一方面体现当事人的财产状况，其他方面的财产则没有反映，比如现金和实物财产，包括动产和不动产。由于我国执行的是比较宽松的现金流动制度，无形中为一些违法犯罪行为开了方便之门，国外类似于洗钱的犯罪行为在我国却不需要规避法律。另外，实行对公民个人大宗财产的登记制度也可以从另一方面反映公民个人的财产状况。我国目前执行的房屋买卖登记过户制度、车船登记制度等就是很好的制度。但是，总体来看，我国个人财产登记制度还不够完善。因此建立完备的个人财产实名制，也即个人财产流动帐户制度，是很有必要的。在美国。每个公民都有一个个人帐号，所有的个人收入、支出，包括纳税，都从这个帐号上反映，而且严格限制现金的自由流动，这就能从根本上反映每个公民的个人财产状况，值得我们借鉴。
在我国目前，不动产的管理制度相对比较健全，而动产的监控问题比较突出。实行储蓄实名制后，个人银行储蓄这一块得到了加强，但是其他动产，诸如未存入银行的现金，金银珠宝首饰等小件贵重物品，目前我国还缺少有效的监控手段。而这部分财产占我国个人财富的比重相当大。为此，本人认为，我国应拓宽储蓄实名制的内容，建立个人帐户制度，不仅监控个人存款，尤其要对个人财产的流动状况进行监控，制定类似于企业事业单位的银行帐户制度，限制个人现金的自由流动，凡购买一定价值以上的物品都从银行帐户结算，所有收入也一律计入个人银行帐户。其他个人医疗、保险、投资等支出和收入也一律从个人帐户上结算。另外，目前我国执行的是个人收入申报制度，如处级以上干部个人收入申报制度。但是，由于我国个人收入中黑色收入、灰色收入所占比重较大，不少公民个人的明示收入只占全部收入很小的一部分，个人收入申报制度在现实中并没有多少实际意义。因此，我国还应建立个人财产定期申报制度。对于隐瞒不报的个人财产，法律不保护其财产权利。还有一点，我国是一个传统上比较重视家庭的国度，表现在家庭经济方面，则是财产多以家庭成员共有财产的形式出现。因此，在课征遗产税时，首先要界定遗产属于被继承人个人所有。
三、如何最大限度避免资产外流
开征遗产税后，被继承人为了规避法律，生前有意转移财产的事例，在世界各国并不罕见。我国开征遗产税后，同样会面临这个问题。因此，有必要在制定遗产税时事先作出相关规定以堵塞漏洞。被继承人生前转移财产以逃避遗产税主要通过赠与财产和将资产转移到遗产税率较低或免征遗产税的国家两种方式。对于前者，我们可以通过开征赠与税予以防范。而后者，则是目前世界各国普遍面临的一个难题。征税和避税是相辅相生的两个方面。有征税就必然有避税行为。资金就象一只候鸟，总是寻找最适宜的地方栖息。避税包括合法避税和非法逃税。在此，我们主要讨论后者。首先，这里涉及一个价值取向问题。只要开征遗产税是利大于弊，我们就应该采取积极措施。而就国家而言，能在多大程度上避免资产外流，首先体现了一国税收征管水平的高低。比如日本，以其税制严密著称于世，其税收征管水平极高，就很少出现资金外流现象，其关键点在于国家在制定继承税法时明确规定了属人原则，只要是日本居民，不论是否居住在本国，也不论财产在国内或国外，只要是所有权人的财产，不论财产在什么地方，哪怕是天涯海角，国家照征不误。这就在实践中使得个人资产外流成为不必要，因而堵塞了此漏洞。我国在制定遗产税法时可以借鉴日本的这一做法。我国还应该加强个人所得税的征管水平，从源头上首先筑起一道闸门，以尽量减少税收的流失和个人资产的外流。另外，加强公民的博爱教育和纳税意识，作为一种道德教化，也不可忽视其积极作用。比如，当今世界巨富美国微软公司总裁比尔·盖茨虽然拥有几百亿美元的家产，却宣布只留几千万信托基金给子女，别的全部回馈社会。
（四）我国遗产税立法构想
1．关于遗产税收制度：由于我国目前仍处于社会主义初级阶段，生产力水平还比较低，有关财产继承的法律制度还不健全，征税水平还比较落后，因此，我国在开征遗产税时宜采总遗产税制，便于集中税源，降低征管成本，防止偷逃税。
2．征税范围：我国遗产税应以被继承人死亡时遗留的全部财产为征税对象，具体以我国《继承法》第三条规定为依据。同时，我国遗产税的征收宜采属地管辖与属人管辖相结合的原则。对于中国公民，不论其是否住在中国境内，应就其死亡时境内外的全部遗产征收遗产税；对于外国人和无国籍人（不论是否住在中国），应就其死亡时在中国境内的遗产征收遗产税。为了打击将巨额财产转移到国外的行为，特别应就中国公民主要来源于中国、死亡时在国外的巨额遗产征收遗产税。另外，遗产税的征收对象是被继承人死亡时遗留的个人合法财产，对于非法财产，如有确凿证据，则应由国家给予没收。
3．纳税人：目前，在实行总遗产税制的国家，多把遗嘱执行人、遗嘱管理人作为遗产税的纳税人。对此，本人持不同观点。根据我国《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”理论上讲，我国遗产税的纳税人应为被继承人，即遗产的所有权人。但是，由于被继承人已经死亡，根据我国《民法通则》第九条规定“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务。”而根据有关财产所有权转移的有关规定，“财产所有权从财产交付时起转移”[20]，此时继承人尚未取得遗产所有权，即遗产所有权处于待定状态。则遗产税的交纳义务只能通过扣缴义务人来实现，他们包括遗嘱执行人、遗嘱管理人、继承人、受遗赠人等等。
4．扣除项目和免征额：由于遗产税是一种具有身份关系意义的税收，所以目前世界各国普遍设置了扣除项目和免征额。我国也应不例外。扣除项目应包括：（1）被继承人生前应缴纳的税款、罚款、滞纳金等；（2）被继承人生前未偿还的债务；（3）丧葬费用和执行遗嘱、管理遗产费用；（4）被继承人生前与其配偶、子女、父母共同居住不可分割的住房；（5）已经缴纳的境外遗产税。（6）用于公益事业的遗产。（7）其他有充分理由应予扣除的项目。
由于征收遗产税的主要目的在于均平社会财富，所以设置遗产税的起征点具有一定的人道主义意义和社会教化作用。我国目前关于遗产税起征点的争议很大，有人认为10万元就可以征收，有人则认为应该在1000万元以上。[21]本人认为，我国遗产税的起征点为100万元人民币为宜。因为决定遗产税起征点的因素虽然很多，但最重要的应考虑开征遗产税的主要目的和经济发展的水平。我国开征遗产税的理论依据主要是均平社会财富，限制少数人的个人财富急剧膨胀，而我国目前仍处于发展中国家行列，经济水平还比较低，拥有巨额财富的个人还比较少，征税水平也还比较低，因此，课征遗产税宜针对“少数先富起来的人”，且起征点宜定得相对高一点。根据《北京蓝皮书：2001年中国首都发展报告》，北京市高收入家庭的户均总资产已经达到了235. 6万元。[22]因此，本人认为，我国遗产税的起征点以100万为宜。
5．税率：由于世界各国征收遗产税的主要目的是公平社会财富的分配，缩小贫富差距，因此大多数国家一般都采用有免征额或起征点的超额累进税率或者全额累进税率。[23]本人认为在我国可采用超额累进税率。考虑到遗产税的税率应略高于个人所得税的税率（5%--45%），参照各发展中国家的遗产税税率（见表4），建议我国遗产税税率为10%--50%，分五档计算，每档提高5%。
表4：发展中国家遗产税率比较
国别 遗产税制 起征点 税率（%）
伊朗[24] 混合遗产税制 500万里亚尔 10+（10—90）
韩国[25] 分遗产税制 20万元 10—55
波兰[26] 分遗产税制 7. 5--30万兹罗提 5 --75
津巴布韦[27] 总遗产税制 0 6—20
南非[28] 总遗产税制 80万兰特 5—35
6．征收管理：我国遗产税宜纳入地方税种。一旦开征，就要严格执行。遗产税扣缴义务人应在被继承人死亡之日起3个月内，向当地地方税务机关申报遗产税，并在6个月内缴纳税款。超过规定时间的，加收滞纳金。对于偷税和漏税行为，应规定严格的经济责任和法律责任。
7．关于我国遗产税的用途设计：基于我国是社会主义国家这一特定的社会制度，为体现其制度的优越性和缩小公民之间收入差距，使社会底层的贫困人群能够生活有基本保障，本人认为我国遗产税可以设计为专项用途，即专项用于为贫困线以下人口提供最低生活保障。虽然税收的第一功能是为政府筹集资金，但是具体的每一个税种又有其特殊的功能和用途，如：各国课征关税主要是为了保护本国经济，取得财政收入不是其主要目的；而我国开征的城市建设税也是一种具有特定目的的附加税，税款专门用于城市的公用事业和公共设施建设。
（五）关于赠与税（Gift Tax）
目前世界各国在开征遗产税的同时，一般都同时开征赠与税，主要目的是防止被继承人生前以赠与的形式规避遗产税。“从各国的税制实践看，如果只征遗产税，而不征赠与税，遗产税的征收只会是形同虚设，因为纳税人在生前可以通过有计划的析产、赠与财产来达到规避遗产税的目的。”[29]我国在开征遗产税的同时，同样面临这个问题。
世界各国在赠与税的立法实践中存在以下六种模式：
1．开征遗产税的同时开征赠与税。这种模式为多数国家采用。比如美国、日本、韩国等。
2．遗产税和赠与税同时课征，但对被继承人生前赠与的财产除按年或按次课征赠与税外，还需在被继承人死亡时，对其生前赠与的财产总额与遗产合并一起征收遗产税，原来已纳的赠与税给予扣减。目前意大利、新西兰等少数国家采用此种模式。
3．仅开征遗产税，但对被继承人死亡前若干年内赠与的财产追征遗产税。如：英国对被继承人死亡前7年内赠与的财产课征遗产税；新加坡对被继承人死亡前5年内赠与他人的财产课征遗产税。
4．只开征遗产税，对生前赠与不征税。如：伊朗，只对因继承或受遗赠而获得的所有财产征收遗产税。
5．只征收赠与税，不征收遗产税。如：加纳，只对平常赠与征收赠与税，对遗嘱中遗留财产和无遗嘱的财产继承均不课税。
6．对遗产和平时赠与都不征税。根据库珀.赖布兰特国际会计公司收集的97个国家（地区）1988年的税收资料，世界上还有32个国家和地区未开征遗产税和赠与税。[30]中国为其中之一。
根据我国的实际情况，本人认为我国宜采用第一种模式，即在开征遗产税的同时开征赠与税。但是，为了体现中央简化税种的税收改革精神和降低税收成本，我国的赠与税可以作为个人所得税的一个子税种出现，列在“偶然所得”或“其他所得”税目下。接受赠与同样属于个人所得，对其征税于法理上应无异议。对于人们通过辛勤劳动的所得国家都要征税，那么，对于相对付出劳动少得多的赠与所得，更应该征税。这样才能体现税负公平的原则。
当然，这里还有一些技术上的问题需要处理。根据我国《个人所得税法》的规定“偶然所得”和“其他所得”采用２０％的比例税率。与遗产税的税率相差过大，这可能导致比较严重的避税行为。因此，宜对个人所得税法作出相应修改，使赠与所得税率与遗产税率相一致或基本相当。即采用10--50%或5--45%的累进税率。另外，接受赠与的纳税主体不仅包括公民个人，还有可能是单位或其他法人组织，有关税法也要作出相应的规定。这样，我国的赠与税实际上是采用了分赠与税制。与前面本人提倡的总遗产税制不相一致。这无关大局。只要有利于公平和效率目标的实现，形式上的东西可以不必太过拘泥。在我国生产力水平还比较低，税收管理体制还不很完善的情况下，采取这种既简单易行，又可避免税收流失的遗产税制和赠与税制，应是比较理想的选择。
结论：本人认为我国开征遗产税不仅必要，而且理所当然。我国开征遗产税的主要理论依据应体现我国社会主义制度下和市场经济背景下的“公平”和“效率”原则。我国宜采用总遗产税制和有限的分赠与税制（在个人所得税项下）相结合的税制模式。税率宜采用5--50%的超额累进税率，起征点为扣除合理项目后遗产净值100万元人民币以上。为了保证遗产税课征工作的顺利实施，应在遗产估价和明确界定个人财产、避免个人资产外流等方面做好充分细致的准备工作，迎接我国遗产税时代的到来。
（本文在写作过程中得到了中国人民大学法学院博士生导师史际春教授的悉心指导和帮助。从资料的收集到观点的推敲，甚至脚注的规范写作，史老师都给予了耐心细致的指导，使我获益非浅。在此深表敬意！）
------------------------------------------------------------------------------
[1] 春 杨 《南京国民政府遗产税法及其当代启示》，《法商研究》1999年第3期，第121页。
[2] 《建设有中国特色社会主义若干理论问题学习纲要》，学习出版社1998年版，第84页。
[3] 吕世伦 彭汉英 《财产法史考略》，《南京大学法律评论》1997年春季号，第35页。
[4] 恩格斯《家庭、私有制和国家的起源》，《马克思恩格斯选集》第四卷，第2页。
[5]同上，第71页。
[6] 吕世伦 周世中《杜尔克姆法社会学思想探悉》，《法制与社会发展》1999年第1期，第5页。
[7] [美]理查德.A.波斯纳著，蒋兆康译《法律的经济分析》，中国大百科全书出版社1997年版，第660页。
[8] 蒋晓惠《财产税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第147页。
[9] 1997年《中国统计年鉴》电子版。
[10] 李文《论完善我国税制结构》，《税务经济》1998年第1期。
[11]转引自 欧丽华 《关于遗产税立法的几点思考》，《湖南省政法管理干部学院学报》1999年第1期，第72页。
[12] 《邓小平文选》（第三卷），人民出版社1993年版，第373页。
[13]同上，第63页。
[14] 参见前引蒋晓惠《财产税制国际比较》，第161页。
[15] [日]尾崎护 《日本等工业化国家的税制》，中国税务出版社1995年版，第86页。
[16] 《资产评估学》（1999年全国注册资产评估师考试辅导教材）第1页。
[17] 同前引 蒋晓惠 《财产税制国际比较》，第152页。
[18] 同上，第166页。
[19]《北京日报》2000年4月7日 。
[20] 我国《民法通则》第七十二条第二款。
[21] 《开征遗产税遭遇三道难题》，《中国民航报.经贸周刊》，1999年8月23日。
[22] 《中国简报》2001年3月1日，第1版。
[23] 刘剑文 主编《财政税收法》，法律出版社1997年版，第341页。
[24] 唐腾翔《比较税制》，中国财政经济出版社1990年版，第215页。
[25] 同前引蒋晓惠《财产税制国际比较》，第169页。
[26] 同前引唐腾翔《比较税制》，第214页。
[27] 同前引蒋晓惠《财产税制国际比较》，第174页。
[28] 同前引唐腾翔《比较税制》，第211页。
[29] 朱大旗《关于开征遗产税若干问题的思考》，《中国人民大学学报》1998年第5期，第71页。
[30] 转引自 唐腾翔《比较税制》，第208页。
|
